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21 de Novembro de 2017

Limitações constitucionais ao poder de tributar e as imunidades tributárias

Rodrigo Villar Valença, Estudante de Direito
ano passado

O chamado Poder de Tributar representa a aptidão que o Estado detém para exigir o tributo. Trata-se de um atributo de índole constitucional outorgado às entidades federadas, a saber, União, Estados-membros, Municípios e DF. Tais pessoas jurídicas de direito público interno fazem as vezes do “Governo”, representando o Fisco brasileiro.

De outro lado, temos os destinatários dessa atividade tributacional, ou seja, as pessoas físicas e pessoas jurídicas, chamadas, em geral, de "contribuintes".

Desse modo, se há limitações constitucionais a esse Poder (ver os arts. 150, 151 e 152), os entes federados deverão se ater aos regramentos de nossa Carta Magna, sob pena de a exigência tributária ser considerada inconstitucional. Tais regramentos são os Princípios Tributários e as Imunidades Tributárias.

Exemplos: lesão ao Princípio da Legalidade Tributária (tributo instituído pelo Poder Executivo); lesão aos limites da Imunidade Religiosa para Templos (igreja recebe cobrança de IPTU).

O STF já teve oportunidade de associar princípio tributários à condição de cláusula pétrea (núcleo imodificável da CF). Isso se deu no enfrentamento por aquela Corte da EC nº 3/93, a qual previa uma violação ao princípio tributário da anterioridade tributária no âmbito do IPMF – o embrião da CPMF. Note que uma EC estará eivada de inconstitucionalidade se pretender desafiar um princípio/imunidade tributária. Se EC não pode, muito menos uma lei ou um ato infralegal (portaria, decreto, etc.) ou, até mesmo, um ato do Poder Executivo.

Imunidade Tributária

A imunidade tributária é uma norma constitucional de desoneração que, justificada no conjunto de caros valores proclamados na Carta Magna, inibe à atribuição de competência impositiva e credita ao beneficiário um direito subjetivo de não incomodação perante o ente tributante.

A imunidade é norma constitucional, não se confundindo com outras normas desonerativas de tributo que vêm previstas, por exemplo, em leis, como a isenção, a remissão, a anistia, entre outras. A diferença entre isenção e imunidade não é apensas de cunho topográfico, mas também de cunho axiológico, uma vez que a norma imunizante veicula valores mais densificados do que a norma isentiva (imunidade para a igreja x isenção de ICMS para certos medicamentos). Como se estudou, a norma imunizante prestigia relevantes valores (liberdade religiosa, liberdade de imprensa, liberdade sindical, liberdade política).

Curiosidade: Temos dois artigos na CF que trazem a falsa expressão “são isentas de” no lugar de “são imunes a”. Tal entendimento é da doutrina majoritária, do STJ e do STF.

Art. 195, § 7º da CF: as entidades beneficentes são imunes a certas contribuições da seguridade social.

Art. 184, § 5º da CF: transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária são imunes a certos impostos.

Existem imunidades para impostos, taxas e contribuições, a depender do dispositivo analisado. Desse modo, não existe imunidade para contribuições de melhoria ou empréstimos compulsórios.

Competência Tributária (ou Impositiva)

Competência tributária é o poder político de instituição de tributo (Município: tem-na quanto ao IPTU; Estado: tem-na quanto ao IPVA; União: tem-na quanto ao IR).

Observação: o Imposto Sobre Grandes Fortunas é federal, mas a União não o criou, por meio de lei complementar, até hoje. Isso significa que os demais entes federados estão impedidos de fazê-lo substitutivamente à União.

Veja que a norma de Imunidade é uma norma de competência tributária às avessas. Ex: Município cria o IPTU por Lei (norma de competência tributária); Município não pode cobrar IPTU de Igreja (norma de imunidade tributária).

Por fim, o tal direito de não incomodação significa que nada e nem ninguém (legislador, fiscal, juiz, prefeito, governador, presidente, nem mesmo o Poder Constituinte Derivado, por meio de emendas) poderão desafiar a zona de intributabilidade delimitada pela norma imunizante.

Alínea A – Imunidade Recíproca

Art. 150, VI: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

O valor que justifica essa Imunidade é a parificação dos poderes, ou seja, não há hierarquização entre os entes federativos (resgate das ideias do pacto federativo/federalismo de equilíbrio ou de cooperação).

A cobrança de impostos pressupõe uma hierarquia ou poder de sujeição entre o que cobra e o de quem se cobra, portanto, isso é inadmissível na federação.

Exemplos: não incide IPVA sobre carro da prefeitura; não incide IPTU sobre prédio da União, por exemplo, o prédio da Receita Federal do Brasil; não incide IOF sobre operações financeiras realizadas pelo Município.

O imposto, ainda que não faça parte do rol de imunidades ("impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços"), deverá ser afastado da mesma forma para manter a valoração ao pacto federativo, a exemplo do IOF que não se enquadra nesse citado rol da alínea a e, em tese, deveria ser aplicado. Aliás, o STF entende que, além do IOF, os impostos fora do rol devem ser também afastados. Veja-se o exemplo do II: prefeitura importa um piano e não paga o II (imposto sobre importação).

O § 2º do art. 150 da CF é uma extensão da imunidade recíproca para as autarquias e fundações públicas, por serem estas detentoras de personalidade jurídica de direito público, a qual as aproxima do próprio conceito de governo. Desse modo, não incide IPTU sobre prédio dedicado ao propósito autárquico (“... Vinculados às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes). Daí se falar que um terreno baldio pertencente à autarquia federal, em tese, não veicula as finalidades essenciais da entidade e, portanto, deverá sofrer tributação.

Por conseguinte, a sociedade de economia mista e a empresa pública, pessoas jurídicas de direito privado, serão tributadas normalmente. Exemplo: Caixa Econômica Federal = empresa pública = IPTU normal.

Importantes exceções: há certas sociedades de economia mista e empresas públicas que exercem funções típicas de Estado, portanto, são dotadas de estatalidade, conforme o art. 21 da CF. Desse modo, não são todas as empresas públicas e sociedades de economia mista que recebem a tributação: algumas são imunes, na visão do STF, como os Correios.

Em suma, o STF entendeu que tais pessoas jurídicas desempenham um papel dotado de estatalidade, com o exercício de funções típicas de Estado. Isso fez com que aquela Corte afastou o aspecto formal e privilegiasse a essência da atuação de tais entidades.

Por fim, frise-se que a Procuradoria Municipal de Curitiba levantou uma interessante questão quanto à tributação do ISS nas atividades dos Correios dos serviços não tipicamente postais (os Correios, atualmente, servem-se a várias atividades). A questão chegou ao STF e, em apertado julgamento, com mudança de voto nos últimos momentos, prevaleceu a tese da imunidade tributária. O argumento vencedor se baseou no sedutor aspecto orçamentário, uma vez que a possível tributação tenderia a levar os Correios à solução de continuidade em suas atividades corriqueiras.

Alínea B – Imunidade Religiosa

Art. 150, VI: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre:

b) templos de qualquer culto;

Trata-se de uma Imunidade que vem ao encontro da liberdade de culto (art. , VI ao VIII, da CF), indicando que o Estado brasileiro deve ter uma postura de neutralidade nas questões religiosas (art. 19, III, CF).

Sabemos que o Brasil, desde a proclamação da República, deixou de ser um “Estado de religião” para se tornar um “Estado de religiões”. A partir daquele momento, o Brasil passou a ser um Estado laico (não há mais religião oficial, embora tenhamos, naturalmente, uma religião majoritária).

Portanto, no âmbito da tributação das igrejas, não se pode admitir postura mesquinha, discriminatória e sectária, em detrimento da liberdade de culto, mormente no aspecto tributário.

Exemplos de não incidência: 1) não incide IR sobre os dízimos pagos à igreja; 2) não incide IPTU sobre o prédio dedicado ao evento religioso; 3) não incide IPVA sobre o carro de propriedade da igreja (o carro do líder religioso terá tributação, etc).

O parágrafo 4º do art. 150 da CF, aplicável à alínea b, menciona o já citado rol classificatório “impostos sobre patrimônio, renda e serviços”. Sabemos que o STF dá uma interpretação lata para o rol, tudo em homenagem ao vetor axiológico (liberdade religiosa).

O parágrafo 4º protege a atividade precípua da igreja (a difusão da religiosidade) e também a atividade relacionada, desde que haja correspondência fática. Exemplo: 1) Igreja X é proprietária de um apartamento locado a terceiros. Tal bem imóvel poderá ser considerado templo para fins de imunidade, se houver a correspondência fática: a renda dos aluguéis sendo revertida integralmente para o propósito eclesiástico (e contabilidade hábil a comprovar o atrelamento); 2) Igreja Y é proprietária de um terreno e o utiliza para a guarda de veículos dos fiéis: imunidade de IPTU (ainda que seja cobrado algo pelos jazigos, poderá haver a imunidade, se provada a correspondência fática); 3) Igreja W é proprietária de um terreno no qual são feitos sepultamentos de fiéis e religiosos: imunidade de IPTU.

O STF entende que a entidade imune deverá arcar com o pagamento do ICMS/IPI (tributos indiretos) nas aquisições de mercadorias e produtos. Para aquela Corte, deve prevalecer a chamada “interpretação de cunho formal”, idealizada pelo ex-ministro do STF, Bilac Pinto. Para ele, de acordo com o art. 121, parágrafo único, I e II, do CTN, o sujeito passivo é o contribuinte ou o responsável, não se cogitando da existência do chamado "contribuinte de fato", que permeia a seara da repercussão tributária (ou traslação/translação).

Por outro lado, à época, formou-se um entendimento oposto, com base nas ideias de Aliomar Baleeiro (ex-ministro, igualmente, do STF), o qual defendia a “interpretação de cunho substancial”. Para ele, as compras feitas por entidade imune revelavam a presença de dois tipos de contribuinte: i) contribuinte de direito – aquele que realiza o fato gerador (indústria de poltronas); ii) contribuinte de fato – aquele que suporta o ônus da tributação repercutida ou trasladada (igreja).

Tal discussão segue provocando debates até os dias hodiernos, porém salientamos que o STF, há vários anos, vem defendendo a incidência desses impostos nas aquisições, contrariando as paradigmáticas lições de Aliomar Baleeiro.

Nosso modo de ver, data maxima venia, é diverso do que vem sendo adotado pelo STF, por acreditarmos que a interpretação mais segura para a norma de imunidade é aquela que protege o vetor axiológico, no caso, a liberdade religiosa.

Alínea C - Imunidades não autoaplicáveis

Art. 150, VI: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre:

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

Quatro pessoas jurídicas protegidas: i) partidos políticos (e suas fundações); ii) sindicatos dos trabalhadores; iii) instituições de educação e iv) entidades de assistência social, sem fins lucrativos.

Os partidos políticos possuem imunidades em razão do valor atribuído à liberdade política (art. , V, da CF: o pluralismo político é um dos fundamentos da República Federativa do Brasil).

Os sindicatos de trabalhadores não são tributados em razão do valor atribuído à liberdade sindical (há certa polêmica sobre a não extensão da imunidade aos sindicatos patronais).

As instituições de educação não são tributados em razão do valor ao incentivo à educação (arts. 205 e 208 da CF). Temos, no contexto educacional: a educação curricular (escolas, faculdades etc.) e a educação extracurricular (museus, bibliotecas públicas, centro de pesquisas etc.).

As entidades de assistência social ou filantrópicas/beneficentes possuem imunidade em razão do valor à assistência social (arts. 203 e 204 da CF). Frise-se que a entidade filantrópica é imune a impostos e, além disso, imune a contribuições da seguridade social (art. 195, § 7º da CF).

Parte final da alínea: há menção a uma dada "lei", que é a lei complementar (art. 146, II, da CF). Esta lei complementar pode ser associada ao CTN (que é uma lei ordinária, mas com"status"de Lei Complementar).

O art. 14 do CTN hospeda o incremento normativo que tratará da regulação da fruição da imunidade dessa alínea c:

inciso I: se houver lucro, ele não poderá ser distribuído com os mantenedores (o resultado positivo deve ser totalmente reinvestido). Note que a expressão constitucional “sem fins lucrativos” não significa (ou quer significar) a proibição de lucros. Desse modo, uma faculdade particular poderá ser imune, desde que reinvista o seu lucro no propósito institucional (sabemos que isso não é muito comum, mas temos o Mackenzie, PUC, UNISAL etc).

Inciso II: se houver resultado positivo, ele deverá ser aplicado no Brasil, ou seja, o resultado positivo não poderá ser aplicado no exterior.

Inciso III: manter a contabilidade em dia (obrigação acessória). Note que a entidade imune vê atingida a chamada obrigação principal (art. 113, § 1º, do CTN), mas mantém inalteradas as obrigações acessórias (art. 113, § 2º, do CTN). Não cabe aqui a máxima civilista de que "o acessõrio segue o principal".

Alínea D - Imunidade de Imprensa

Art. 150, VI: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre:

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;

O valor ligado à Imunidade de Imprensa é o acesso à informação, à cultura, ao conhecimento e à liberdade de imprensa/de expressão (art. 23, V, da CF).

É importante tal imunidade porque demonstra a preocupação do constituinte com a desoneração tributária nos círculos de pensamento, afastando, basicamente, ICMS, IPI, II.

A imunidade de imprensa é objetiva por recair sobre bens, enquanto se sabe que a imunidade subjetiva é a que protege as pessoas, as próprias entidades.

Daí se falar que sobre as editoras incidem IPTU, IPVA, IR, entre outros. Há um ônus tributário suportado por essas entidades - e não é pequeno. Não precisamos fazer grande esforço para perceber que tal custo acaba sendo repassado para o preço final dos livros.

A imunidade de imprensa e o CD-ROM: a questão desperta inúmeras discussões, dividindo a doutrina e a jurisprudência. Ricardo Lobo Torres entende que “não se pode saltar da cultura tipográfica para a eletrônica”, o que o leve a defender a incidência de imposto sobre os livros digitais. Já Roque Antonio Carrazza entende que deve prevalecer a interpretação teleológica/sistemática, ou seja, buscando-se verificar a finalidade da norma (a difusão do conhecimento, cultura (, independentemente do suporte físico.

A nosso sentir, a última interpretação (Carrazza) parece atender com maior fidelidade à vontade do constituinte, principalmente se observarmos que o conceito de livro não é fixo no tempo, tendo sofrido mutação no transcorrer dos séculos.

Além disso, a doutrina debate a questão acerca do conteúdo da obra imune – se deve haver incidência sobre obras pornográficas, o chamado "material fescenino". Pela ótica do lado mais conservador, entende-se que tal material corrompe os valores da família, uma unidade constitucionalmente protegida. De outra banda, mais liberal, entende-se que deve prevalecer a liberdade de expressão, sem que nos coloquemos como censores do que é "puro" ou "impuro", procurando substituir o próprio constituinte.

Alínea E – Imunidade Musical

Art. 150, VI: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre:

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

A imunidade musical visa proteger a obra artística musical brasileira. Durante a aprovação da EC 75/2013 ("PEC da Música"), muito se falou em “brado à cultura nacional” (art. 23, V, CF).

Objetivos da EC 75/2013:

i) baratear o preço do bem, buscando a maior difusão da cultura;

ii) combater a “pirataria”, ou seja, a contrafação, em total harmonia com o sistema jurídico doméstico (art. , XXVII da CF - proteção ao direito autoral; art. 184, § 2º do CP - tipificação dos crimes contra a propriedade imaterial; e Súmula 502 STJ: tipifica, formal e materialmente, a conduta, não obstante o entendimento contrário da Defensoria Pública que tentou “emplacar” a tese da "adequação social" e do "princípio da insignificância").

O dispositivo constitucional está repleto de termos técnicos, merecendo cautela na interpretação. Além disso, há várias lacunas ou pontos vagos, que deverão ser afrontados pelo interprete no futuro.

Detalhamento: a) fonograma: é o som objeto de uma gravação em local apropriado (estúdio); b) videofonograma: é a imagem e o som gravados, por exemplo, a gravação de um show musical (via DVD).

Enfrentando o texto da alínea, encontraremos vários problemas. Vamos a eles:

Problema 1: restrição da cultura ao contexto estritamente musical (e literomusical = música + letras). Sabe-se que o polissêmico termo “cultura” abrange incontáveis possibilidades artísticas, não se restringindo à música. Exemplo: um documentário, um recital.

Problema 2: a dificuldade de se definir o alcance da expressão “produzido no Brasil”. Tal expressão pode significar: a) show do Lenine no RJ e gravação no RJ; b) show do Lenine no RJ e gravação em estúdio nos EUA; c) show do Lenine em Paris com gravação no RJ; d) show do Lenine no RJ com gravação em estúdio nos EUA e replicação da mídia em Manaus; etc.

Problema 3: Pleonasmo. O adjetivo “musicais” foi indevidamente repetido, tornando o texto redundante. Para uma dicção constitucional, é inaceitável.

Problema 4: a complexa expressão “e/ou”. A utilização de tais partículas, com o uso da barra, é fenômeno linguístico que provoca candentes discussões entre aqueles que se dedicam ao estudo da Língua. Não há dúvida quanto à partícula e, porém a partícula “ou” é ambígua: pode significar “ou” e, também, e. Exemplo: Cobram-se tributos ou multas (Sentido 1: ou se cobram tributos, ou se cobra multa (usual); Sentido 2: cobram-se tributos + multa. Nesse último caso, o "ou" significa e. Desse modo, confrontando-se o dado gramatical com o texto constitucional, estamos convictos de que o conjunto “e/ou” significa “e/e” ou seja, e, sob pena de distanciarmos da razoabilidade na interpretação da letra da lei.

Com efeito, a expressão “obras em geral” (posterior no texto), sendo mais abrangente que o universo representado no início do dispositivo, leva-nos a concluir que o constituinte quis proteger os dois universos, e não apenas um: o universo menor e o universos maior (obras em geral). Trata-se de um viés interpretativo para o exegeta defender a imunidade para os recitais, os documentários, os espetáculos em geral, etc., tudo em homenagem, coerentemente, ao vetor axiológico da difusão da cultura. O tema irá ter desdobramentos importantes no futuro.

Problema 5: a proteção apenas para artistas brasileiros (temos intitulado a norma, nesse aspecto, de “imunidade tupiniquim”). O rótulo anterior é para demonstrar que a louvável intenção de preservar "o que é nosso" poderá provocar sanções jurídicas e extrajurídicas no plano do Direito Internacional. Como é cediço, somos membros da OMC e, por isso mesmo, estamos vinculados ao Protocolo de Marrakesh, o qual substituiu o GATT. Desse modo, não podemos adotar política protecionista aleatória e restritiva, desrespeitando preceitos convencionais. Aliás, o art. 27 do Decreto-lei nº 7.030/2009 (Convenção de Viena) prevê as sanções para tal desrespeito.

Sabe-se que a imunidade musical, para além dos fonogramas e videofonogramas, deverá proteger os suportes materiais (CDS, DVDs, Blue Rays) e os arquivos digitais (músicas em internet, celulares), quando contiverem os primeiros (fonogramas e videofonogramas musicais).


Bibliografia:

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 6 ed. São Paulo: Saraiva.

Shoueri, Luiz Eduardo. Direito Tributário. 2. Ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

AMARO, Luciano. Direito Tributário. 16. Ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

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